Получение земельного участка в безвозмездное пользование благотворительным фондом.

Рассмотрим необходимость включения в налоговую базу (при УСН) Благотворительного Фонда дохода в виде полученного права безвозмездного пользования земельным участком по договору. Право собственности на землю принадлежит физическому лицу.
При безвозмездной передаче права земли на общих основаниях ситуация выглядит следующим образом:
Взаимоотношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регламентируются положениями главы 36 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 689 главы 36 ГК РФ одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
По своему характеру договор безвозмездного пользования (ссуды) близок к договору аренды (ст. 606 ГК РФ). В частности, к договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 ГК РФ «Аренда» (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Однако, в отличие от аренды, договор ссуды не предусматривает предоставление стороне платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязательств (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
В силу ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») в налоговую базу по налогу, применяемому при УСН, включаются внереализационные доходы, перечень которых предусмотрен в ст. 250 НК РФ. Одним из видов таких доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ являются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, по общему правилу, организации следует включать в налоговую базу по налогу, применяемому при УСН, сумму, исчисленную исходя из рыночной ставки арендной платы за используемую землю, в периоде, в котором предоставлено право пользования землей, исходя из его рыночной стоимости.
На основании п.1. ст.7 Закона о некоммерческих организациях: фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей.
В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Согласно п. 2 ст. 251, 346.15 НК РФ пожертвования некоммерческим организациям не включаются в состав налоговой базы по налогу, применяемому при УСН.
Поэтому, в нашем случае, земельный участок предоставлен Фонду для осуществления им благотворительной деятельности и по существу представляет собой пожертвование.
При этом, на основании подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не включается в налоговую базу средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Отмечу, что для целей указанных льгот из документов, оформляющих процесс передачи земельного участка в пользование Фонда, должно однозначно следовать, что имущественное право пользования землей передается в качестве целевого поступления (пожертвования) на осуществление Фондом благотворительной деятельности.
Таким образом, можно прийти к выводу, что получение в качестве пожертвования имущественного права – права использовать земельный участок для осуществления благотворительной деятельности – не должно увеличивать налоговую базу Фонда.
Следует отметить, что Министерство финансов России придерживается иного подхода к рассматриваемой ситуации.
Согласно позиции Минфина (Письмо Минфина от 07.03.2014 № 03-03-06/1/9966), безвозмездное предоставление некоммерческой организации права пользования землей не может рассматриваться в качестве пожертвования, так как пожертвование предполагает передачу вещи в собственность, а в рассматриваемом случае перехода права собственности на землю не происходит.
В этой связи Минфин считает, что при предоставлении некоммерческой организации безвозмездного права пользования землей такая организация должна включать в налоговую базу сумму рыночной стоимости такого права, как описано в п. 1 выше.
Однако следует отметить, что позиция Минфина о том, что получение права безвозмездно использовать землю не рассматривается как целевые поступления в смысле п. 2 ст. 251 НК РФ, противоречит его же подходу, высказанному в иных разъяснениях. Так, Минфин неоднократно указывал, что для целей налогообложения аренда представляет собой услугу (Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941), а безвозмездное пользование земельными участками – безвозмездную услугу (Письмо Минфина РФ от 25.05.2005 N 03-03-01-04/4/64). В то же время согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг) также рассматриваются в качестве целевых поступлений, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль или налогу при применении УСН.
Отмечу также, что разъяснения Минфина относительно возможности применять льготу, предусмотренную подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ для благотворительных организаций, в случае безвозмездного получения ими права пользования земельными участками для осуществления благотворительной деятельности, отсутствуют.
С учетом вышеизложенного, нельзя исключить, что претензии налоговых органов о доначислении налога с сумм дохода в связи с безвозмездным использованием землей, поскольку такое использование не является пожертвованием (дарением в общеполезных целях), могут быть оспорены в суде, поскольку основной критерий дарения – безвозмездность – в рассматриваемом случае присутствует. Кроме того, вопреки утверждениям Минфина об обратном, само имущественное право – право пользования землей в течение определенного периода — передается безвозвратно.
Аналогичных споров в современной судебной практике не обнаружено, что, с одной стороны, затрудняет оценку перспектив рассмотрения спора в суде, но, с другой стороны, может свидетельствовать о том, что налоговые органы не предъявляли претензий к налогоплательщикам-некоммерческим организациям, безвозмездно пользующимся имуществом.
Таким образом, с учетом позиции Минфина при безвозмездном использовании земли у Фонда имеется риск доначисления налоговыми органами налога, применяемого при УСН, соответствующих пени и штрафа за неуплату налога, в случае проведения выездной налоговой проверки. В то же время нельзя исключить, что Фонд сможет в судебном порядке признать необоснованным доначисление налога в связи с тем, что безвозмездное право пользования земли является имущественным правом, предоставленном Фонду как пожертвование и используемое им для осуществления благотворительной деятельности.
Напомню, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. То есть в этом случае налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.